|
НДС в сфере интеллектуальной собственностиОпубликовано:
26 мая 2005 года Журнал "Патенты и лицензии", № 5, 2005 Налогообложение оборота объектов интеллектуальной собственности в России и мире вызывает закономерный интерес и порождает ряд существенных юридических и налоговых вопросов. Причинами возникновения последних, в первую очередь, являются специфика отношений в области интеллектуальной собственности как в налоговой сфере, так и при квалификации гражданско-правовых договоров и определении соответствующих им налоговых последствий, а также использование в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) таких понятий, как "товары", "работы", "услуги", "имущественные права", которые непросто однозначно соотнести с гражданско-правовыми терминами и институтами интеллектуальной собственности. При обложении НДС для налогоплательщика значимы следующие вопросы: признается ли операция объектом налогообложения; определение "места реализации" прав; возможность применения вычетов уплаченных сумм НДС.
Рассмотрение российской арбитражной практики показывает, что большинство налоговых споров в области интеллектуальной собственности, общее число которых сравнительно невелико, связано с возмещением НДС при реализации товара на экспорт. Для решения вопроса о правомерности возмещения НДС имеет значение, идет ли речь о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности или о реализации товара (экземпляра произведения, программы для ЭВМ).
В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ). Исходя из положений ст. 128 ГК РФ, результаты интеллектуальной деятельности не являются имуществом и, соответственно, не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0 процентов.
Данный вывод подтверждает и судебная практика. Так, в 2004 г. Высший арбитражный суд Российской Федерации впервые рассмотрел два дела, в которых подробно исследовал предмет заключенных договоров, а также обратил внимание на стоимость передаваемых объектов гражданских прав [1].
В одном из дел российское общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения инспекции об отказе в возмещении НДС по реализации товара на экспорт и обязательстве возместить указанную сумму. Ранее между обществом и компанией (США) был заключен договор о передаче всех исключительных и неисключительных прав на нематериальные активы: доменные имена, собственное программное обеспечение, несобственное программное обеспечение, собственное содержание, несобственное содержание.
Суд установил, что результаты интеллектуальной деятельности не признаются товаром, и затем рассмотрел операции, связанные с передачей авторских и иных аналогичных прав, в контексте ст. 148 НК РФ, то есть в качестве услуг. Суд отметил, что если покупатель объектов гражданских прав (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) не осуществляет деятельность на территории России, то территория не является местом реализации (услуг по уступке лицензии и др.). В данном случае экспортная операция объектом налогообложения НДС не является, и правила о возмещении этого налога на нее не распространяются. Таким образом, по указанной операции не должна исчисляться сумма налога и не возникает разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета.
Вместе с тем следует отличать случаи, когда речь идет о товарах, непосредственно связанных с результатами интеллектуальной деятельности, таких как экземпляры произведений (например, программ для ЭВМ). Так, передача права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ после первой передачи права собственности на него допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. То есть программа для ЭВМ, воспроизведенная в материальной форме (экземпляр программы), является движимым имуществом и в целях налогообложения признается товаром. При реализации данных товаров в режиме экспорта налогообложение производится по ставке 0 процентов и в дальнейшем налогоплательщик вправе претендовать на возмещение НДС в порядке, предусмотренном НК РФ [2].
На практике часто встречаются случаи, когда продавец и покупатель работ (услуг) находятся в разных государствах, одно из которых - Российская Федерация. В указанной ситуации для определения, подлежат ли работы (услуги) обложению НДС в России, необходимо обратиться к положениям ст. 148 НК РФ, которая определяет, когда местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 данной статьи местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории. Данное положение применяется при "передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав".
Следует обратить внимание на несоответствие понятий данного подпункта гражданско-правовым категориям. Так, понятие собственности применимо только к имуществу и не используется в отношении интеллектуальной собственности. Также гражданское законодательство в области интеллектуальной собственности не содержит понятий "переуступка", "торговая марка", а оперирует такими терминами, как "уступка" и "товарный знак" соответственно.
Вследствие указанных выше некорректных и неточных формулировок налоговые органы вынуждены разъяснять нормы закона для целей правоприменения. Так, в письме МНС РФ от 17 мая 2004 г. № 03-1-08/1222/17 отмечается, что "при реализации иностранным патентообладателем (лицензиаром) (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах РФ) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав, без правопреемства (передачи в собственность, переуступки), местом осуществления его деятельности, а, следовательно, и местом реализации данных услуг территория РФ не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит налогообложению НДС в РФ".
Определенные основания для существования имеет и другая позиция, которая ставит в зависимость режим налогообложения от характера передаваемых прав. В соответствии с ней уступка исключительных прав (например, на изобретение или товарный знак), подразумевающая изменение правообладателя (патентообладателя, обладателя свидетельства на товарный знак) рассматривается в целях налогообложения НДС как услуга, место реализации которой определяется по правилам ст. 148 НК РФ.
Предоставление же права на использование объектов интеллектуальной собственности на основании договора (исключительной или неисключительной лицензии), поскольку оно не упоминается в исчерпывающем перечне ст. 148 НК РФ и прямых оснований для признания данного вида прав услугами в целях налогообложения НДС не имеется, следует квалифицировать как передачу имущественных прав. Это порождает необходимость обложения НДС без учета ст. 148 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при передаче имущественных прав, вычету не подлежат.
В ряде налоговых споров арбитражными судами также рассматривался вопрос о правомерности налоговых вычетов НДС по приобретенным товарным знакам [3].. Признавая право налогоплательщика на налоговый вычет, суды исходили из того, что товарный знак относится к имуществу.
Данный вывод противоречит упоминавшейся позиции ВАС РФ, указавшего, что результаты интеллектуальной деятельности не являются имуществом. Вместе с тем, ошибочный вывод приводил к правильному результату: налогоплательщик вправе претендовать на налоговый вычет при уступке товарного знака, когда происходит смена его правообладателя, поскольку по смыслу ст. 148 НК РФ в данном случае уступка товарного знака в целях налогообложения по НДС признается услугой.
В завершение следует указать, что постепенно судебная практика вырабатывает общие подходы к рассмотренным вопросам. Однако процесс идет медленно и не дает оснований в ближайшее время надеяться на единообразие правоприменительных подходов налоговых и судебных органов. Поэтому необходимо внести изменения в налоговое законодательство для его гармонизации с гражданским законодательством.
Помимо задачи гармонизации до внесения изменений должен быть разрешен принципиальный вопрос о том, каковы интересы государства и бизнеса в условиях разработки и принятия государственных программ по поддержанию высокотехнологичных отраслей экономики при определении режима налогообложения передачи прав на объекты интеллектуальной собственности и какие субъекты отношений в интеллектуальной сфере и при каких условиях должны платить и НДС, и иные, в частности, прямые налоги.
[1] См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6579/04 и № 5872/04. [2] См.: Постановления ФАС МО от 16 августа 2004 г. № КА-А40/6981-04-П и от 4 марта 2002 г. № А 56-27010/01. [3] Постановления ФАС ЦО от 16.04.04 № А14-9807/02/290/13 и от 5 ноября 2003 г. № А14-3031/03/125/24. Постоянный адрес этой страницы: www.russianlaw.net/law/ip/innovations/a35/ |
